A matéria mais discutida no Supremo Tribunal Federal, atualmente, envolve direito tributário, implicando não só aspectos relacionados à instituição e à modificação de determinado tributo, mas também os efeitos orçamentários, fiscais e sua compatibilidade constitucional decorrente de ato do poder executivo ou de medida fixada pelo legislador. Em outras situações, o debate se restringe ao enquadramento de determinada atividade para fins tributários, ou seja, ao estabelecimento de parâmetros dentro do aparato normativo que viabilizam a compreensão constitucional a respeito do tema, conferindo maior segurança jurídica aos contribuintes em relação a quais atividades ou fatos jurídicos incidem o tributo “x” ou “y”, ou até mesmo nenhuma exação.
É nessa perspectiva que o tema dos serviços elencados na lista anexa da Lei Complementar nº 116 entra em cena, trazendo as atividades que são tributadas pelo Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN). A discussão é pertinente, pois envolve diversos julgados recentes da Suprema Corte, o que permite a identificação de elementos que auxiliem o contribuinte no sentido de entender se as atividades elencadas pelo legislador na lista anexa estão em consonância com a Carta Constitucional. Assim, considerando que o ISSQN é um imposto que incide sobre serviços, é natural que toda polêmica envolvendo o tema passe pela definição de serviço pelo STF.
Inicialmente, a Corte seguia o entendimento de que o significado e o alcance dos conceitos do Direito Privado não poderiam ser alterados pelo Legislador. Trata-se de uma lógica que considerava a classificação da obrigação em dar ou fazer, sendo esta última relacionada à prestação de um serviço1. É exatamente essa a linha de raciocínio do art. 110 do Código Tributário Nacional, que prescreve o seguinte:
“A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”2.
Entretanto, houve uma mudança de compreensão da Corte relacionada ao tema, motivada, sobretudo, pelo crescimento dos chamados “contratos complexos”, assim denominados por possuírem elementos de obrigação de dar e de fazer, caracterizando uma mutação jurídica dotada de grande fluidez, não sendo suficiente a classificação proposta pelo Direito Privado3. A questão passou a ter pressupostos mais firmes após o julgamento do Tema 5814, ocasião em que o STF decidiu que as operadoras de planos de saúde prestam serviço sujeito ao ISSQN.
Naquele caso, decidiu-se que a interpretação da Constituição Tributária deve seguir um pluralismo metodológico, “abrindo-se para a interpretação segundo variados métodos, que vão desde o literal até o sistemático e teleológico”, devendo-se considerar significados das ciências das finanças e da contabilidade. Nesse sentido, foi dada uma definição muito abstrata de prestação de serviço, caracterizada pelo “oferecimento de uma utilidade para outrem”, podendo incluir, ou não, a entrega de bens ao tomador (obrigação de dar).
Com o voto do relator, Min. Luiz Fux, entendeu-se que a Lei Complementar nº 116 “a) arrola serviços por natureza; b) inclui serviços que, não exprimindo a natureza de outro tipo de atividade, passam à categoria de serviços, para fim de incidência do tributo, por força de lei, visto que, se assim não considerados, restariam incólumes a qualquer tributo; e c) em caso de operações mistas, afirma a prevalência do serviço, para fim de tributação pelo ISS”. Percebe-se, assim, que houve uma abrangência da competência legislativa para tributar como serviço e atrair a incidência de ISS a atividades que não configuram propriamente uma obrigação de fazer. Nesse sentido, ao julgar o RE 784.439/DF5, ocasião em que se fixou a tese de que os serviços constantes na lista anexa são taxativos, o STF pontuou que, embora a lei complementar não tenha plena liberdade de qualificar como serviços tudo aquilo que queira, a jurisprudência não exige que ela inclua apenas aquelas atividades que o Direito Privado qualificaria como tais6.
Para arrematar o tema, cabe mencionar a ADI 5.869/DF, a qual tinha como objeto a atividade de sepultamento em cemitérios (cessão de uso de espaços em cemitérios para sepultamento), elencada como fato tributável pelo ISSQN com a Lei Complementar nº 1577. O relator do caso, Min. Gilmar Mendes, foi acompanhado de forma unânime no sentido de que a atividade engloba a “prestação de serviço de custódia e conservação dos restos mortais”, sendo constitucional, portanto, a inserção de tal atividade na lista anexa.
Mais importante que a própria decisão foi o parâmetro normativo utilizado pelo Ministro para fundamentá-la, destacando a inclinação do STF pela primazia da lista de serviços arrolados na lista anexa, tendo por base a literalidade da Constituição: “seria considerado serviço aquilo que estivesse previsto em lei complementar, conforme previsão tanto do art. 156, inciso III, quanto do art. 146, I”. Dessa forma, percebe-se que houve uma superação do entendimento anterior que seguia as rédeas do Direito Privado como fator determinante a caracterizar um serviço e, assim, dar respaldo à incidência de ISS; para um posicionamento mais abrangente em relação ao conceito de serviço, presumindo a constitucionalidade daquelas atividades arroladas na lista anexa. Enfim, trata-se de verdadeira mutação constitucional.
Autoria:
Risclif Matinelli, Advogado e Sócio
Gustavo Lorenset Benedetti, Estagiário de Direito
Fontes:
[1] RE 446.003 AgR, rel. min. Celso de Mello, 2ª T, j. 30-5-2006, DJ de 4-8-2006 e RE 116.121, rel. min. Octavio Gallotti, red. p/ o ac. min. Marco Aurélio, P, j. 11-10-2000, DJ de 25-5-2001.
[2] https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm,
[3] Tal fato foi inaugurado pela Suprema Corte a partir do RE 592.905/SC, de relatoria do Min. Eros Grau no caso envolvendo a tributação sobre o leasing financeiro e o lease-back.
[4] Disponível em: https://portal.stf.jus.br/processos/downloadPeca.asp?id=311670223&ext=.pdf0
[5] https://portal.stf.jus.br/processos/downloadPeca.asp?id=15344400627&ext=.pdf
[6] O caso das franquias (tema 300) cita e reforça a jurisprudência, destacando a natureza híbrida do contrato (RE 603.136/RJ. Disponível em: https://portal.stf.jus.br/processos/downloadPeca.asp?id=15343432330&ext=.pdf. A mesma lógica foi seguida no julgado que envolvia a tributação de softwares, ocasião em que se destacou o esforço e trabalho humano de que precisou o produto para ser feito, implicando assim em serviço tributável via ISS (Disponível em: https://portal.stf.jus.br/processos/downloadPeca.asp?id=15350993852&ext=.pdf).
[7] Disponível em: https://portal.stf.jus.br/processos/downloadPeca.asp?id=15356257318&ext=.pdf